Бухгалтерский учет биологических активов и с/х продукции в соответствии с МСФО

МСФО

МСФО (IAS 41)
Биологический актив (БА) – это живущее животное или

растение
Сельскохозяйственная продукция – продукция, полученная от (собранная с) биологических активов предприятия
Сельскохозяйственная деятельность – осуществляемое предприятием управление биотрансформацией и сбором биологических активов в целях их продажи или переработки в сельскохозяйственную продукцию или производства дополнительных биологических активов
Биотрансформация - процесс роста, вырождения, продуцирования и размножения, в результате которых в биологическом активе происходят качественные или количественные изменения

IAS 41

IAS 2

Схема получения с/х продукции из биологических активов:

В момент сбора/забоя происходит переоценка

Туши
Молоко
Собранный урожай
Вырубленные деревья

Туши
Молоко
Собранный урожай
Вырубленные деревья

…приводит к следующим результатам биотрансформации биологических активов

Создание и поддержание благоприятных условий для растений и животных..

следующим видам биологических активов:
Примеры с/х деятельности:
Животноводство
Лесоводство
Выращивание однолетних или многолетних с/х

культур
Разведение садов и плантаций
Цветоводство
Аквакультура (включая рыбоводство)

В результате внесения поправок в 2016 году плодовые культуры (растения, используемые для производства или получения сельскохозяйственной продукции более одного периода) регулируются МСФО IAS (16) «Основные средства».

Однако продукция, вызревающая на плодовых культурах, является биологическим активом и регулируется МСФО IAS 41.

Рыбный промысел в океане
Вырубка лесов


Неуправляемые природные источники

оценивают по справедливой стоимости
Исключение:

отсутствие рыночных котировок
альтернативные оценки справедливой стоимости ненадежны

[Себестоимость

- Накопленная амортизация - Накопленные убытки от обесценения]

Пример: Компании нужен кредит на пополнение оборотных средств в марте, а сбор урожая произойдет только в 3 квартале. Последовательное признание будущего дохода в отчетности позволяет Компании привлечь финансирование.

Сумма чистого изменения справедливой стоимости БА, отражаемая в P&L, учитывается в бухгалтерском балансе

Справедливая стоимость = Рыночная цена – Расходы на транспортировку – Расходы на сбыт

комиссионные брокерам и дилерам
сборы регулирующих органов и товарных бирж
налоги на передачу собственности
пошлины

№1. Учет биологических активов и с/х продукции
Условие, в денежных единицах:
Решение:
Получаем:

Вследствие

биотрансформации (роста), в конце года ягнята переводятся в группу 6-месячных, а овцы - в группу 3-летних.

состояло из 50 голов двухлетних овец
На 30.06.2017 эти овцы принесли

потомство в количестве 20 ягнят
На 31.12.2017 10 овец было забито на мясо, справедливая стоимость мяса составляет 37 долл. США (за тушу)

Справедливая стоимость биологических активов в расчете на единицу поголовья, в течение года была следующей, в тыс. долл. США:







Требуется определить справедливую стоимость стада овец и стоимость сельхозпродукции (мяса) на 31.12.2018, отдельно раскрыть изменение за счет цены и за счет биологических изменений и выполнить бухгалтерские проводки

Пример №1. Учет биологических активов и с/х продукции

Условие:

Решение:

Расчет справедливой стоимости на 31.12.2017:

Получаем:

Вследствие биотрансформации (роста), в конце года ягнята переводятся в группу 6-месячных, а овцы - в группу 3-летних.

(1 из 5)
Условие:
Животноводческая ферма занимается разведением, выращиванием КРС для последующей

продажи, а также забоем.
31.12.2008 было куплено 100 телят и 50 взрослых животных. Срок роста теленка составляет 1 год.
Необходимо отразить изменения в отчетности по движению активов

Решение:

Данные значения впоследствии используются для расчета учетной стоимости, по которой биологические активы и с/х продукция отражаются в отчетности:

* Учетная стоимость БА = Количество БА на конец периода * (Справедливая стоимость – Затраты на транспортировку – Затраты на продажу)

Таблица 1. Движения по счету телят (шт.)
1) Перевод телят в категорию взрослых животных = (Приобретения телят + Рождение телят) за предыдущий период
2) Учетная стоимость = Количество БА на конец периода * (Справедливая стоимость – Затраты на транспортировку – Затраты на продажу)

* Учетная стоимость телят в 2008 г = 100*(100-5-0,3) = 9 470

Таблица 2. Чистое изменение справедливой стоимости телят
1) Приобретение животных = Количество БА на конец периода * (Справедливая стоимость – Затраты на транспортировку – Затраты на продажу)
2) Чистое изменение справедливой стоимости БА в результате изменения цен = Учетная стоимость (1) - Учетная стоимость (0)
Изменение стоимости в результате изменения цены 2009 г. =
100*((105-5,25-0,32)-(100-5-0,3)) = 473
3) Перевод в категорию взрослых животных отражается по стоимости телят .
Количество БА * (Справедливая стоимость – Затраты на транспортировку – Затраты на продажу)

Комментарии по расчету:

(2 из 5)
Условие:
Животноводческая ферма занимается разведением, выращиванием КРС для последующей

продажи, а также забоем.
31.12.2008 было куплено 100 телят и 50 взрослых животных. Срок роста теленка составляет 1 год.
Необходимо отразить изменения в отчетности по движению активов

Решение:

Данные значения впоследствии используются для расчета учетной стоимости, по которой биологические активы и с/х продукция отражаются в отчетности:

* Учетная стоимость БА = Количество БА на конец периода * (Справедливая стоимость – Затраты на транспортировку – Затраты на продажу)

Комментарии по расчету:

Таблица 3. Движения по счету взрослых животных (шт.)
1) Перевод из категории телят = Перевод в категорию взрослых животных (из Таблицы 1)

Таблица 4. Чистое изменение справедливой стоимости взрослых животных
1) Перевод в категорию взрослых животных отражается по стоимости взрослых животных.
2) Забой (перевод в запасы) отражается по стоимости взрослых животных (происходит выбытие со счета)
Количество БА * (Справедливая стоимость – Затраты на транспортировку – Затраты на продажу)
Признание запасов в 2009 г. = -30*(153-5,25-0,32) = - 4 432

продукции в отчетности Компании (3 из 5)
Таблица 5. Отражение бухгалтерских

проводок хозяйственных операций
1) Рождение телят = Значение из Таблицы 2
2) Приобретение новых животных = Значение из Таблицы 2 (покупка телят)
Убыток от первоначального признания БА = (Затраты на транспортировку + Затраты на продажу)* Количество приобретенных телят
3) Продажа животных, денежные средства = Продажи из Таблицы 4
Расходы на продажу = (Затраты на транспортировку + Затраты на продажу)* Количество проданных взрослых животных

из 5)
Отражение изменений в Отчете о финансовом результате:
Таблица 6. Отражение

изменений в Отчете о финансовом результате:
1) Выручка, полученная от продажи животных и туш = Значение из Таблицы 5
2) Чистое изменение справедливой стоимости при первоначальном признании БА = Убыток от первоначального признания БА при приобретении новых животных (Таблица 5) + Чистое изменение справедливой стоимости телят в результате рождения животных
3) Чистое изменение справедливой стоимости при первоначальном признании запасов = Прибыль при первоначальном признании запасов в результате забоя животных (Таблица 5)
4) * Чистое изменение справедливой стоимости при переоценке БА в результате изменения цены
5) Себестоимость = Справедливая стоимость взрослого животного при забое (переводе в запасы) + Прибыль при первоначальном признании запасов + Расходы на забой = Значение из Таблицы 5
6) Расходы на продажу = (Расходы на продажу + Расходы на транспортировку) при продаже животных + Расходы на транспортировку при продаже туш. (Значения из Таблицы 5)

Комментарии по расчету:

из 5)
Отражение изменений в Отчете о финансовом результате:
Корректировка операционной прибыли

(EBITDA):

При расчете скорректированного показателя EBITDA компании исключают неденежную прибыль (убыток) в результате чистого изменения справедливой стоимости биологических активов и с/х продукции.

ПАО «Группа Черкизово»)
Согласно IAS 41 ПАО «Группа Черкизово»
*Метод оценки: дисконтированные денежные

потоки

и расходы от операций между компаниями, входящими в группу, а

также поступления и платежи между ними, остатки дебиторской и кредиторской задолженности компаниям группы.

На уровне консолидации происходит объединение активов и обязательств всех компаний группы. Консолидированная отчетность представляет собой отчетность группы компаний как единой организации, поэтому обороты внутри группы, внутригрупповые остатки, нереализованная прибыль должны исключаться.

Определение:

Ниже представлен пример отражения элиминации ВГО Группы Компаний Русагро за 2017 год:

МСФО, при формировании консолидированной отчетности Группы должны быть полностью исключены:

остатки

по операциям между компаниями Группы;
внутригрупповые доходы и расходы;
прибыли и убытки по операциям между компаниями Группы, признанные в составе активов (запасов, основных средств и т. п.)

Оказание услуг (аренда/консалтинговые услуги):

ОФР: полное исключение ВГО в одинаковых суммах по строкам доходов и расходов
Баланс: исключение непогашенной задолженности из состава дебиторской и кредиторской задолженности в одинаковых суммах (при наличии)
В консолидированном бюджете как внешняя (реальная) себестоимость отражаются зарплата и другие расходы компании, которая оказывала услуги

2) Продажа активов:

Исключение выручки и себестоимости реализованных активов из консолидированного отчета о совокупном доходе
Корректировка стоимости полученных активов у компании-покупателя. Она доводится до учетной оценки, по которой активы учитывались бы у продавца, если бы не было внутригрупповой продажи

При исключении операций по продаже внеоборотных активов следует исключить не только финансовый результат от реализации, но и скорректировать расходы на амортизацию (подробное описание представлено в Примере №2)

3) Исключение незавершенных операций (в случае, если платеж не успевает дойти до организации-получателя: у компании-отправителя уменьшается остаток денежных средств и показатель задолженности в отчете о финансовом положении, а у компании-получателя никакие изменения не отражаются)

4) Внутригрупповые займы

5) Внутригрупповые дивиденды

(1 из 4)
Условие (Год 1):
Решение:
Компания А владеет компанией Б 100%
А

продала Б товар на сумму 1 100 руб.
Товар был приобретен компанией А за 1000 руб.
Компания Б продала часть товара внешнему покупателю за 770 руб. и списала товары на сумму 440 руб.

Необходимо отразить изменения в консолидированной отчетности

Компания А

Компания B

Компания С

Схема транзакции:

ВГО

Третья сторона

*Пояснение: Расчет 1 040 руб.

У Компании А Себестоимость = 1 000 руб.
У Компании Б Себестоимость = 440 руб.
Элиминация = 1 440 – 1 000 = 440 руб. (отражаем себестоимость только товаров, реализованных третьей стороне)

ОФР – Отчет о финансовых результатах

Консолидационные корректирующие проводки:

(2 из 4)
Решение (Продолжение):
После продажи товаров третьей стороне у Компании

В останется запасов на 1100-440=660 руб.

Так как часть товара не была продана третьей стороне, нам необходимо исключить нереализовнную прибыль (НРП).
Для этого составим пропорцию:

Выручка Б при реализации товара третьей стороне

Таким образом,
Нереализованная прибыль = 60 руб. (подлежит элиминации)
Реализованная прибыль = 40 руб.

НРП = 60 руб.

Нереализованная прибыль/убыток от внутригрупповых операций — это прибыль/убыток, который возникает из-за внутригрупповых операций и включается в балансовую стоимость активов компании

Цены сделок по реализации активов внутри Группы редко соответствуют стоимости, отраженной в балансе продавца. В результате в индивидуальной отчетности продавца практически всегда образуется прибыль (или убыток) по такой операции, а в индивидуальной отчетности покупателя актив отражается по завышенной (или заниженной) цене. Но фактически данной прибыли (или убытка) с точки зрения Группы компаний в целом не было, поэтому такие прибыли (или убытки) называются нереализованными.

Запасы у Компании Б (нереализованный товар)

Определение:

4)
Условие (Год 2):
Решение:
В следующем году компания Б продала оставшиеся товары

внешнему покупателю за 1 155 руб.

Необходимо отразить изменения в консолидированной отчетности

Компания А

Компания B

Компания С

Схема транзакции:

ВГО

Третья сторона

Пояснения:

*На балансе Компаний появляется Нераспределенная прибыль
При консолидации из нераспределенной прибыли Компаний А и Б элиминируем НРП Компании А=60 руб.
Прибыль Компании Б =1 155–660 = 495 руб.
Так как в году 2 продан весь товар, мы отражаем НРП = 60 в Консолидированной отчетности (корректировка Прибыли)

из 4)
При консолидации:

Остаток товаров = 0 рублей (Группа все реализовала

третьей стороне)
Выручка равна выручке внешнему покупателю 1155 рублей,
Себестоимость товара 600 рублей (чистая, без НРП)
Нераспределенная прибыль 370 рублей равна прибыли прошлого года: (Реализованная прибыль Компании А (40 руб) + Реализованная прибыль Компании Б (330 руб.)

Консолидационные корректирующие проводки:
Списание товаров и НРП в себестоимость:

Решение (Продолжение):

2)
Условие:
Решение:
Компания А владеет компанией Б 100%
Компания А продала компании Б

основные средства за 60 руб. Первоначальная стоимость ОС 120 руб.
Накопленная амортизация 70 руб.
Оставшийся срок амортизации 5 лет
Способ начисления амортизации линейный

Необходимо отразить изменения в консолидированной отчетности

Компания А

Компания B

Схема транзакции:

ВГО

Пояснения:
Прибыль от продажи Компании А = 60 – (120-70) = 10 руб.
*Исключение ВГО по ОС=-(60-50)+(12-10)

2)
Прибыль от продажи Компании А будет признана только после реализации

третьей стороне
Необходимо скорректировать стоимость ОС и размер амортизации до значений до внутригруповой продажи

Исключение ВГО по ОС = -НРП+разница -(60-50)+(12-10) = -8

Корректирующие проводки:
Элиминируем прибыль от ВГО




Корректируем начисленную за год амортизацию
Расчет: 12-10 = НРП (10)/5 = 2 руб.

Решение (Продолжение):