Лекции по управленческому учету

– кост» и нормативный метод

сокращенной себестоимости продукции (direct – costing) впервые стал применяться в

Германии (в 30-е гг. ХХ в.)
Сначала методом «директ – костинг» производственная себестоимость продукции исчислялась только по прямым переменным затратам, но в процессе развития метода ее стали исчислять и по косвенным переменным затратам.
В отечественной практике сокращенная или неполная производственная себестоимость продукции исчисляется только по переменным и условно – переменным затратам.
Прямые переменные затраты сразу учитываются на счетах учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (20, 23, 29).
Условно – переменные затраты в течение месяца учитываются на счете 25 и по окончании месяца списываются на счета учета прямых переменных затрат (20, 23, 29).

которого по окончании месяца списываются на счет 90 «Продажи».
Это означает,

что общехозяйственные расходы в производственную себестоимость продукции не включаются.
При исчислении сокращенной себестоимости продукции используют показатели маржинального дохода и остаточного дохода (прибыли от производства).
Маржинальный доход определяют, вычитая из выручки от продажи продукции или стоимости произведенной продукции сумму переменных затрат.
Показатель остаточного дохода или прибыли от производства исчисляют вычитанием из маржинального дохода постоянных затрат.
Пример1. Расчет показателей маржинального дохода и остаточного дохода, тыс. руб.:

затраты (ПЗ1) – 600;
маржинальный доход (М) – 400;
постоянные затраты (ПЗ2)

– 150;
остаточный доход (прибыль от производства) – 250.
Приведенный расчет можно принимать в качестве отчета по прибыли от производства.
Такие отчеты целесообразно составлять по организации в целом, ее структурным подразделениям, видам продукции.
Показатели маржинального дохода и прибыли от производства имеют важное значение для управления себестоимостью продукции.
Они показывают зависимость этих показателей от цен на продукцию, структуры выпускаемой продукции, величины переменных и постоянных затрат.

критическую точку объема производства в единицах продукции и стоимость продукции.
Например,

критическую точку объема производства в единицах продукции (Х) определяют по формуле:
Х = ПЗ2 / (Ц- ПЗ1),
где Ц – цена единицы продукции.
Кроме того, на основе данных, получаемых методом «директ – костинг», обосновывают оптимальный объем производства продукции, целесообразность принятия отдельных заказов, цены на новую продукцию и т.п.
У метода есть и недостатки.
Исчисление и использование показателей сокращенной производственной себестоимости вызывает следующие негативные последствия: на счетах учета затрат на производство продукции (20, 23, 29) и выпущенной продукции (43, 45) и соответствующих балансовых статьях («Готовая продукция», «Товары отгруженные», «Незавершенное производство») отражается неполная производственная себестоимость продукции (без общехозяйственных расходов).

на счет 90 «Продажи», тем самым существенно завышается себестоимость проданной

продукции, что приводит к уменьшению прибыли, налога на прибыль и показателей рентабельности.

К положительным моментам списания общехозяйственных расходов на счет 90 можно отнести:

упрощение порядка списания общехозяйственных расходов и калькулирования себестоимости отдельных видов продукции;

улучшение показателей оборачиваемости оборотных активов и всего имущества организации в связи с уменьшением их величины в активе баланса;

улучшение показателей рентабельности оборотных активов и всего имущества организации в связи с уменьшением их величины в активе баланса и др.

– костинг» в значительной мере соответствует составу статей отчета о

финансовых результатах: выручка от продаж; себестоимость продаж; валовая прибыль; коммерческие расходы; управленческие расходы; прибыль от продаж.
Показатели валовой прибыли, себестоимости продаж, управленческие расходы отчета о финансовых результатах соответствуют статьям маржинального дохода, переменных и постоянных затрат отчета о прибыли от производства.
Различие состоит лишь в показателях «прибыль (убыток») от продаж и «прибыль от производства», поскольку первый показатель исчисляется с учетом расходов на продажу, а второй – без учета этих расходов.

Термин в отечественной литературе
Основа системы «Директ

– костинг»
Исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода

Система директ – костинг
Direct – Costing – System (система прямых затрат)

Маржинальный метод бухгалтерского учета

костинг, открывает широкие возможности в области принятия эффективных управленческих решений.
*

На основе данного метода проводится анализ взаимосвязи объема производства, прибыли, себестоимости, валовой выручки.
* Данный метод позволяет рассчитывать точку безубыточности компании, максимальную долю постоянных затрат, которые компания может осуществить при имеющемся уровне рентабельности.
Информация, получаемая в системе
директ – костинга, позволяет находить
наиболее выгодные комбинации цены и
объема, проводить эффективную политику цен.

директ – костинга является трудность в определении и дифференцировании переменных

и постоянных затрат, так как очень часто на практике их трудно классифицировать и отнести к какой – то определенной группе.

отчетности и уплаты налогов;
б) разработки инвестиционной политики организации;
в) принятия краткосрочных

управленческих решений.
Тест 8. В условиях системы «директ – костинг» постоянные общепроизводственные расходы списываются проводкой:
а) Д 20 К 25;
б) Д 43 К 25;
в) Д 90 К 25
Тест 19. В условиях системы «директ – костинг» по переменной себестоимости оцениваются:
а) себестоимость произведенной продукции;
б) себестоимость произведенной и проданной продукции;
в) себестоимость произведенной и проданной продукции, а также запасы готовой продукции и незавершенного производства.

учета затрат и калькулирования себестоимости применяется в отраслях с серийным

и массовым производством сложной продукции, чаще всего в обрабатывающей промышленности.

ЗАДАЧИ МЕТОДА

-рациональное использование всех видов ресурсов (мате-риальных, трудовых, финансовых);

внедрение эффективных, научно обосно-ванных норм затрат по всем калькуляцион-ным статьям;

выявление непроизводи-тельных потерь, возможных ре-зервов повы-шения эффек-тивности производства;

организация контроля над затратами по каждому центру возникновения затрат

базируется на нормативной себестоимости продукции (работ, услуг), которая рассчитывается до

начала отчетного периода на основе действующих на предприятии норм затрат на все виды ресурсов.

Нормативы по затратам материалов и труда основаны на инженерных оценках и расчетах, изучении трудовых операций, зависят от типа и качества используемых материалов и оборудования.

В основе расчета нормативов накладных общепроизводственных и общехозяйственных расходов лежит база данных о затратах в прошлых отчетных периодах.

Обособленно ведется оперативный учет отклонений фактических затрат от нормативных с указанием мест их возникновения, причин и виновников.
Отклонения от норм могут представлять собой экономию или перерасход.

КАЛЬКУЛИ-

РОВАНИЯ:
изделие или
группа
однородных
изделий
Массовый,
крупносерийный,
мелкосерийный
характер

НОРМАТИВНЫЙ МЕТОД

действующим на начало месяца нормам;
выполнение опера-тивного учета изменений норм по

мере освоения производства, внедрения новой техники и технологий. Учет ведется по объектам учета затрат и калькуляции;

выявление, доку-ментирование и учет отклонений от норм расходов по причинам их возникновения и виновникам, по местам и центрам затрат, группам однородных изделий и другим объектам калькуляции, а также по элементам и статьям расходов.

ЭЛЕМЕНТЫ НОРМАТИВНОГО МЕТОДА

ИНМЕНЕНИЯ

ОТКЛОНЕНИЯ
ПО НОРМАМ НОРМ ОТ НОРМ
- изменение объема - положительные
и структуры - отрицательные
производства;
- освоение новых производств;
- повышение технического уровня;
- улучшение использования ресурсов
и организации процессов и др.

Фактическая себестоимость рассчитывается как алгебраическая сумма нормативной себестоимости, выявленных отклонений от норм и изменений норм по каждой статье калькуляции.

подтверждающие перерасход

Положительные отклонения – экономия, достигнутая при раскрое металла, при

более полном использовании сырья с наименьшими отходами, при повышении производительности труда, сокращении времени на обработку деталей и на их сборку.

Отрицательные отклонения – перерасход, это дополнительное использование сырья, материалов, сверх установленных норм при раскрое и обработке, увеличении отходов из-за отсутствия на складе материальных ценностей необходимого профиля, увеличение заработной платы из-за отсутствия соответствующей наладки оборудования, при наличии технологических операций, не предусмотренных нормативами и др.

- 2,5 % + 4,69 % + 0%) = 1635

руб.


45 % (наценка производителя)






ИТОГО: 2371 руб.

времени расчета подразделяются на текущие и плановые.
Текущие нормы разрабатываются на

каждый месяц и действуют в течение месяца.
На их основе составляют сменные планы работ, отпускаются материалы на рабочие места, оплачиваются выпол-ненные работы и составляются ежеме-сячные нормативные калькуляции.

Плановые нормы предусматриваются квартальными и годовыми планами и являются средними на планируемый период.

Фс = Нс + (-) Он + (-) Ин,
где
Фс – фактическая себестоимость; Нс – нормативная себестоимость; Он – отклонения от норм: (-) – экономия; (+) – перерасход; Ин – изменения норм в сторону увеличения (+) или уменьшения (-).

Фактическая себестоимость рассчитывается как алгебраическая сумма нормативной себестоимости, выявленных отклонений от норм и изменений норм по каждой статье калькуляции.

калькуляции является отдельный вид про-дукции, то отклонения от норм и

их изменение могут быть отнесены прямо на конкретный вид продукции по указанной формуле;

если объектом учета является группа однородной продукции или изделий, то фактическая себестоимость каждого вида определяется путем распре-деления отклонений и изменений норм пропорци-онально самим нормам (этот способ менее трудоемкий).

себестоимости изделий, а также регулярно (один раз в 10 дней

или чаще) анализировать причины отклонений, выявлять их виновников. Системное документирование отклонений от норм дает возможность устанавливать причины отклонений в момент их возникновения;

позволяет внедрять в текущую деятельность организации прогрессивные нормы и нормативы, обеспечивает высокую связь этих нормативов с ценовой политикой организации, повышает эффективность контроля и управления издержками, создает возможность получения более точных результатов по выполненным калькуляциям;

благодаря систематическому учету отклонений от норм и изменений норм. Информация

об изменении норм показывает результат проведенных мероприятий и степень приближения к главной цели работы предприятия в условиях рыночной экономики – получение максимальной прибыли с минимальными затратами;

позволяет получать достоверную информацию о затратах с целью проведения последующего контроля и анализа;

дает возможность организовать как учет отклонений фактических расходов от действующих норм по местам их возникновения, объектам учета (видам продукции, работ, услуг), статьям расходов, причинам и виновникам, так и учет фактических затрат на производство с подразделением затрат по нормам, отклонениям от норм и изменениям норм;

позволяет осуществлять систематический контроль над всеми расходами организации и др.

практике большие затруднения вызывает учет отклонений фактических затрат от норм,

поэтому могут быть существенными суммы неучтенных отклонений;

невозможность абсолютно рассчитать себестоимость заказов и отдельных видов продукции;

необходимость постоянного управления системой норм и нормативов и др.

– кост»
Данная система зародилась в США в начале 1920 г.

Для исчисления себестоимости единицы продукции, установления цен, оперативного управления и контроля над затратами стали разрабатываться и использоваться стандарты (нормативы) материальных и трудовых затрат (прямых затрат).

В основе лежит разработка стандартов (нормативов) и норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, заработной платы и других прямых производственных расходов, связанных с изготовлением продукции (работ, услуг).

трудовых затрат или заранее исчисленные материальные и трудовые затраты на

производство единица продукции (работ, услуг).

«Кост» представляет денежное выражение производственных расходов на изготовление единицы продукции.

«Стандарт – кост» является инструментом контроля, направленным на регулирование и контроль над прямыми издержками производства.

Идея стандарт – кост:

все производственные затраты в учете должны быть соотнесены со стандартами;
отклонения, выявленные при сравнении фактических затрат со стандартами, должны быть разделены по причинам

сдельных и переменных работ, приходящихся на одно изделие;
Особенности этого метода

заключаются в алгоритме расчета стандартной себестоимости, который включает следующие этапы:

расходы на повременную заработную плату определяются умножением стандартного времени, необходимого для выполнения каждой операции, на стандартную часовую ставку;

стандартная стоимость материалов рассчитывается как произведение стандартной цены на стандартный расход материалов на одно изделие. В качестве стандартных цен используются рыночные;

самостоятельным расчетом является установление ставки распределения косвенных расходов. Наиболее распространенной базой для распределения косвенных расходов между отдельными изделиями служат затраты на заработную плату основных производственных рабочих.

могут применяться три возможных метода включения косвенных расходов в стандартную

себестоимость:

по ставке распределе-ния на каждый станок цеха;

по ставке, установленной для каждого цеха;

по единой (унифицирован-ной) для предп-риятия ставке (для всех цехов).

Более точные результаты дает первый метод, являющийся наиболее трудоемким. Им пользуются в тех случаях, когда требуется особая точность в расчетах стандартной себестоимости.

от стандартов и отражение их на счетах бухгалтерского учета.
В этой

системе перед менеджерами стоит задача не фиксировать отклонения, а не допускать их, при наличии отклонений – выявлять существенные и анализировать затраты на производство.

Система «стандарт – кост» - это целенаправленная система управления прямыми затратами.

производство» и оцениваются по стандартной нормативной стоимости, готовая продукция списывается

с кредита этого счета, незавершенное производство оценивается также по стандартной стоимости.
2. Затраты на счете 20 «Основное производство» оцениваются по фактической стоимости, с кредита счета готовая продукция списывается по стандартной стоимости.
Незавершенное производство оценивается по стандартной стоимости с учетом сложившихся отклонений от фактических затрат.
Отклонения фактических затрат от стандартных списывают на счет 90 «Продажи».

отклонения по материалам. При этом стандартная стоимость потребленных материалов зависит

от двух факторов – стандартного расхода материала на единицу продукции и стандартной цены на него.
Отклонение фактических затрат по материалам от стандартных анализируются следующим образом (Ом):
под влиянием первого фактора – расхода материалов (Рм):
Рм = (Урф – Урс) х ЦМф = УР х ЦМф,
где Рм – отклонение фактического расхода материалов от стандартного на единицу изделия;
Урф и Урс – удельный расход материалов на единицу изделия фактический и стандартный соответственно;
ЦМф – фактическая цена материалов на одно изделие;
под влиянием второго фактора – стандартной цены на материалы (МЦ):
МЦ = (ЦМф – ЦМс) х Урс = ЦМ х Урс,
где ЦМф и ЦМс – соответственно фактическая и стандартная цена за единицу материалов;

влияние обоих факторов:
ОМ = Рм +

(-) х МЦ.
Таким образом, совокупное отклонение по материалам – это разница между фактическими и стандартными затратами на материалы с учетом фактического выпуска продукции.
Вторым этапом расчетов являются выявление отклонений фактических трудозатрат от стандартных и установление причин их возникновения.
Общая сумма начисленной заработной платы при почасовой форме оплаты труда зависит от количества отработанного времени и ставки оплаты труда за один час работы. Соответственно и размер отклонения фактически начисленной заработной платы основных производственных рабочих от стандартной определяется также двумя факторами – отклонением по ставке заработной платы и отклонением по количеству отработанных часов, т.е. по производительности труда:
ЗП = (ЗПст + ЗПпт), где ЗП – совокупное отклонение фактических от стандартных затрат на оплату труда, т. е. под влиянием двух факторов; ЗПст и ЗПпт – соответственно отклонение фактических затрат от стандартных под влиянием изменения ставки заработной платы в единицу времени и изменения производительности труда.

заработной платы, умноженной на фактическое время отработанных часов.
ЗПст =

(Фактическая ставка заработной платы – Стандартная ставка заработной платы) х Фактически отработанное время.
Отклонение по производительности труда (Зпт) определяется так:
Зпт = (Фактически отработанное время (в часах) – Стандартное время на фактический выпуск продукции) х стандартная почасовая ставка заработной платы.
Причины таких отклонений могут быть объективными, не зависящими от работы цеха, и субъективными, связанными с работой менеджера (начальника) цеха.
Объективными факторами являются:
низкое качество основных материалов, в результате чего резко возрастают трудозатраты основных рабочих. В этом случае ответственность ложится на начальника отдела снабжения;
отсутствие квалифицированных рабочих кадров;
низкое качество работ по ремонту оборудования, его физический и моральный износ;
недостатки в организации труда.

администрация предприятия.
Примерами субъективных причин могут быть нарушения трудовой дисциплины в

цехе, неудовлетворительная организация рабочих мест, отсутствие охраны труда, несоблюдение техники безопасности и др.
Таким образом, совокупное отклонение фактически начисленной заработной платы от ее стандартной величины определяется с учетом фактического объема производства.
На третьем этапе рассчитываются отклонения фактических накладных (косвенных) расходов от стандартных.
Конечный финансовый результат по предприятию в целом (прибыль) зависит не только от величины затраченных на производство продукции ресурсов, но и от успехов работы другого центра ответственности – отдела сбыта.
Поэтому расчеты третьего этапа заканчиваются анализом отклонений показателя выручки от продажи продукции от стандартного значения.
Совокупное отклонение этого показателя (П) исчисляется как разность между фактической прибылью, определенной на базе нормативных издержек, и стандартной (сметной) прибылью, рассчитанной на основе нормативных издержек.

100 кг;
стандартная цена за единицу сырья (ЦМс) – 20 руб.;
материальные

затраты составляют (МЗс) – 20 х 100 = 2000 руб.,
объем продаж – 8 ед. готовой продукции.
Фактические данные:
фактический удельный расход сырья (Урф) – 90 кг;
фактическая цена за единицу сырья (ЦМф) – 30 руб.;
материальные затраты составляют (МЗф) – 30 х 90 = 2700 руб.;
объем продаж – 6 ед. готовой продукции.
Анализ отклонений материальных затрат (без корректировки на объем продаж):
ОМ = 2700 – 2000 = 700 руб. – перерасход,
определение отклонения затрат на материалы под влиянием изменения расхода на материалы (Рм):
Рм = (Урф – Урс) х ЦМф = (90-100) х 30 = - 30 руб. – это экономия материальных затрат.

(ЦМ):
ЦМ = (ЦМф – ЦМс) х Урс =

(30-20) х 100 = 1000 руб. – это перерасход материальных затрат под влиянием роста цены.
Общее отклонение составляет: ОМ = - 300 + 1000 = 700 руб. – перерасход.
Перерасход вызван только ростом рыночных цен на сырье.
Материальные затраты фактически составят:
МЗф = 2000 + 700 = 2700 руб.
Но здесь не выполнена корректировка на изменение объема продаж:
ОП = 8 – 6 = 2 ед. – снижение объема.
Анализ отклонений материальных затрат с корректировкой на объем продаж. При этом необходимо проанализировать это же отклонение материальных затрат с корректировкой на изменение объема продаж.
При корректировке материальных затрат на объем продаж стандартные материальные затраты составят:
МЗс = 2000 : 8 х 6 = 1500 руб.

= (90 – (100:8) х 6) х 30 = (90-75)

х 30 = 450 руб.
Фактически имеет место перерасход в сумме 450 руб. с учетом объема продаж. Он может быть вызван изменением качества сырья (ухудшением), дополнительными затратами на доставку сырья из мест производства к местам потребления и др.
Перерасход также может быть связан с ростом цены на сырье.
∆ ЦМ = (30 – 20) х (100 : 8) х 6 = 750 руб.
Общее изменение материальных затрат с учетом корректировки на объем составит:
∆ ОМ = 450 + 750 = 1200 руб.
Материальные фактические затраты на откорректированный объем продаж составляют:
МЗф = 1500 + 450 + 750 = 2700 руб.
Таким образом, количественная оценка влияния факторов в первом (без корректировки на объем продаж) и втором (с корректировкой на объем продаж) случаях различаются.

Рм = - 300 руб. (экономия), ЦМ = 1000

руб.; МЗф = 2700 руб.
МЗс = 2000 руб.
Второй случай (с корректировкой): ОМ = 1200 руб., Рм = 450 руб. (перерасход), ЦМ = 750 руб., МЗф = 2700 руб., МЗс = 1500 руб.
Таким образом, анализ показал, что при системе «стандарт – кост» необходимо учитывать объем продаж, т. е. Стандартные материальные затраты следует корректировать на изменение фактического объема продаж.
Выявленные отклонения материальных затрат сформировались под влиянием двух факторов, которые оказали отрицательное влияние на рост материальных затрат: имели место перерасход материалов – 450 руб., рост цен на сырье – 750 руб.
Аналогично выполняется анализ отклонений фактических трудозатрат от стандартных.

том, что при правильной ее постановке требуется меньший бухгалтерский аппарат,

так как в рамках этой системы учитываются лишь отклонения от стандартов.
Чем стабильнее работает предприятие и чем более стандартизированы производственные процессы, тем менее трудоемким становятся учет и калькулирование.
Достоинствами системы «стандарт – кост» считают:
обеспечение информацией об ожидаемых затратах на производство и продажу изделий;
установление цены на основе заранее исчисленной себестоимости единицы продукции;
составление отчета о доходах и расходах с выделением отклонений от нормативов и выявлением причин их возникновения.

являются следующие черты:
основа систем – стандарты (нормативы);
обе системы повышают качество

оперативного и тактического управления посредством выявления отклонений через механизм сигнального документирования;
обе системы используются для бюджетирования;
отклонения отражаются на специальных счетах;
предусматривается возможность отнесения отклонений к затратам на период с единовременным списанием на счет прибылей и убытков.
Отличительными являются следующие черты:
детализация и способ установления стандартов (нормативов);
на выходе систем калькулируется разная себестоимость: при нормативном методе – фактическая себестоимость, исчисленная как – Затраты по нормам ± Отклонения от норм; при методе «стандарт – кост» - нормативная себестоимость;

нормативном методе – только по готовой продукции и материалам; при

методе «стандарт – кост» счета отклонений открываются по каждой статье затрат и в разрезе статей по факторам, например, отклонение по материалам – фактор норм; отклонение по материалам – фактор цен;
отнесение отклонений к периодическим затратам при нормативном учете официально разрешено только по готовой продукции (должно быть предусмотрено учетной политикой); при методе «стандарт – кост» любые отклонения можно отнести к периодическим затратам или пропорционально распределить между незавершенным производством, себестоимостью готовой и проданной продукции.
Наиболее существенные различия между традиционным для отечественного учета нормативным методом и системой «стандарт – кост» представлены в таблице 1:

«стандарт – кост»