Слайд 1Тема 2. Состав и порядок представления отчетности, формируемой в формате
МСФО (МСФО 1, 7)
П Л А Н
Финансовая отчетность общего назначения.
Требования к представлению финансовой отчетности
Структура и содержание финансовой отчетности (Отчет о финансовом положении, Отчет о совокупной прибыли, Отчет об изменениях капитала)
Отчет о движении денежных средств (МСФО (IAS) 7)
Примечания к финансовой отчетности
Учетная политика, изменение в бухгалтерских (расчетных) оценках и ошибки (МСФО (IAS) 8)
Первое применение МСФО (МСФО (IFRS) 1
МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты»
МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»
Слайд 21. Финансовая отчетность общего назначения. Требования к представлению финансовой отчетности
Структура,
содержание, представление финансовой отчетности, компоненты финансовых отчетов, специализированные формы
отчетности отдельно освещаются в нескольких МСФО.
Слайд 3Таблица 1
Сравнение основных понятий отчетности по
МСФО 1 и ФЗ «О
бухгалтерском учете»
Слайд 5МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» применяют компании, которые формируют финансовую
отчетность по МСФО. Полный комплект отчетности представлен на рис. 1:
Отчет
о финансовом положении
Отчет о совокупной прибыли
Отчет об изменениях в собственном капитале
Финансовая отчетность компании за 20ххг.
Отчет о движении денежных средств
Примечания к финансовой отчетности
Представление учетной политики
Рис. 1. Комплект финансовой отчетности компании
Слайд 6Таблица 3
Сравнение отчетов, построенных согласно требованиям МСФО и
US GAAP
Слайд 7Таблица 4
Термины, используемые в международном учете и отчетности
Слайд 8МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» (IAS) применяется в отношении всех
отчитывающихся коммерческих предприятий, работающих в государственном и частном секторах (некоммерческие
организации могут применять требования стандарта, руководствуясь принципом аналогии).
Главная цель МСФО 1 заключается в определении основ составления финансовой отчетности общего назначения для обеспечения сопоставимости финансовой отчетности одной компании за разные отчетные периоды, а также с финансовой отчетностью других компаний.
Для достижения этой цели стандарт определяет общие требования к представлению финансовой отчетности, структуру и содержание отчетных форм.
Финансовая отчетность общего назначения (general purpose financial statements) – финансовая отчетность, предназначенная для пользователей, которые не имеют возможности требовать отчетность, отвечающую их конкретным информационным потребностям.
Слайд 9Она включает в себя отчетные формы, которые представляются отдельно или
как часть публикуемых годовых отчетов:
Отчет о финансовом положении (в российской
отчетности это бухгалтерский баланс) на конец текущего отчетного периода, а также на начало самого раннего из сопоставимых периодов (в случае ретроспективного применения учетной политики, ретроспективного пересчета показателей отчетности при исправлении ошибок прошлых периодов или переклассификации статей);
Отчет о совокупной прибыли за отчетный период;
Отчет об изменениях в собственном капитале за отчетный период;
Отчет о движении денежных средств за отчетный период;
Примечания: существенные аспекты учетной политики, а также другая информация разъясняющего характера.
МСФО не распространяются на дополнительные отчеты: финансовые обзоры руководства компании (раскрывают основные факторы и события, влияющие на финансовое положение и результаты деятельности компании, в том числе изменения внешней среды деятельности, аспекты инвестиционной и дивидендной политики, источники финансирования деятельности, соотношение заемного и собственного капитала), отчеты об охране окружающей среды и отчеты о добавленной стоимости.
Слайд 10Требования к представлению финансовой отчетности, изложенные в МСФО 1, дополняют
основополагающие допущения и качественные характеристики учетной информации.
К ним относятся:
достоверное представление
и соответствие МСФО;
непрерывность деятельности;
метод начисления;
существенность и агрегирование;
взаимозачет;
периодичность подготовки финансовой отчетности;
сопоставимая информация;
последовательность представления.
Достоверное представление и соответствие МСФО: финансовая отчетность должна достоверно представлять финансовое положение, результаты деятельности и денежные потоки компании.
Слайд 11Достоверное представление предполагает правдивое раскрытие результатов хозяйственных операций и событий
в соответствии с определениями, а также критериями признания активов, обязательств,
капитала, доходов и расходов, которые приведены в «Принципах подготовки и представления финансовой отчетности».
В стандарте отмечается, что соблюдение всех требований МСФО вместе с раскрытием необходимой дополнительной информации обеспечивает достоверность финансовой отчетности.
В примечаниях должно быть ясно указано, что финансовая отчетность соответствует МСФО.
Достоверное представление требует от компании выбора и применения учетной политики (согласно МСФО 8 «Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки»), раскрытия информации в финансовой отчетности (включая учетную политику) с соблюдением качественных характеристик (уместности, надежности, сопоставимости, понятности), представления необходимой дополнительной информации.
Слайд 12В МСФО 1 подчеркивается, что несоответствие учетной политики компании международным
стандартам не может быть компенсировано раскрытием информации о ней в
примечаниях.
Отступление от требований МСФО возможно в крайне редких случаях (если руководство компании считает, что положения конкретного стандарта вводят в заблуждение и противоречат цели финансовой отчетности, определенной в «Принципах подготовки и представления финансовой отчетности»).
В таком случае требуется раскрытие следующей информации:
заключение руководства компании о том, что финансовая отчетность достоверно представляет финансовое положение, результаты деятельности и денежные потоки компании;
указание на то, что финансовая отчетность соответствует всем остальным требованиям МСФО, за исключением отступления от конкретного стандарта;
характер отступления (трактовка стандарта, причины отступления, подход, выбранный компанией) и его финансовые последствия.
Слайд 13В отношении допущения непрерывности деятельности в МСФО 1 уточняется, что
при подготовке финансовой отчетности руководство компании должно оценивать ее способность
продолжать свою деятельность (при этом учитывается вся имеющаяся информация за период как минимум 12 месяцев с отчетной даты: текущая и ожидаемая рентабельность, графики погашения задолженности, потенциальные источники финансирования и др.).
Необходимо раскрыть информацию о существенной неопределенности, которая может повлиять на соблюдение компанией данного допущения.
В стандарте еще раз подчеркивается, что компания должна составлять свою финансовую отчетность (за исключением отчета о движении денежных средств) на основе метода начисления.
Существенность и агрегирование: каждая существенная группа аналогичных статей должна быть представлена в отчетности, несущественные статьи могут быть объединены и раскрыты или в отчетных формах, или в примечаниях.
Слайд 14Предполагается, что конкретные положения МСФО могут не применяться к несущественным
статьям.
Информация считается существенной, если ее сокрытие может повлиять на экономические
решения пользователей, сделанные на базе финансовой отчетности.
Существенность операции зависит от ее размера и сути.
При принятии решения о том, является ли операция или группа операций существенными, размер и суть операций оцениваются вместе.
В зависимости от обстоятельств определяющим фактором может послужить как размер, так и суть операции.
Например, активы предприятия, имеющие одинаковую природу и функции, объединяются даже в том случае, если их стоимость велика.
Тем не менее крупные операции, различающиеся по своей сути и функциям, представляются отдельно.
Слайд 15Взаимозачет: согласно требованиям МСФО не должен происходить взаимозачет активов и
обязательств, доходов и расходов, за исключением случаев, когда это требует
или разрешает определенный стандарт или разъяснения (интерпретации).
При этом отражение в отчетности активов за вычетом оценочных резервов (например, резерва по сомнительным долгам) не является взаимозачетом.
Примеры статей, взаимозачет которых разрешен стандартами, - доходы и расходы, связанные с выбытием основных средств, величина резерва и сумма возмещения затрат третьей стороной.
Периодичность подготовки финансовой отчетности. Компания должна представлять полный комплект финансовой отчетности как минимум один раз в год.
Слайд 16Если компания изменила отчетную дату и финансовая отчетность будет представлена
за период больше или меньше одного года, требуется раскрытие причин
использования такого периода и указание на то, что информация несопоставима с данными за предыдущий отчетный период (например, причина изменения общепринятого периода отчетности; сведения о том, что сравнительные суммы отчетов о прибылях и убытках, об изменениях в собственном капитале, о движении денежных средств и имеющие к этому отношение записи не могут быть в полной мере сравнимы).
Сопоставимая информация. Для всех статей, отраженных в финансовой отчетности компании, необходимо представить сопоставимую информацию, в том числе описательного характера, за предшествующий отчетный период.
Описательная информация предшествующего отчетного периода должна предоставляться, если это требуется для понимания финансовой отчетности, подготовленной за текущий отчетный период (например, сведения о продолжающемся судебном разбирательстве, в которое вовлечена компания).
Слайд 17В случае ретроспективного применения учетной политики, ретроспективного пересчета показателей отчетности
или изменения классификации статей необходимо представить как минимум три отчета
о финансовом положении: на конец текущего отчетного периода, на конец предыдущего отчетного периода и на начало наиболее раннего отчетного периода, для которого приводятся сравнительные данные.
Последовательность представления. Представление и классификация статей финансовой отчетности должны сохраняться из одного периода в другой.
Исключение составляют случаи, когда существенно меняется характер хозяйственных операций компании или какой – то стандарт требует иного представления.
Слайд 182. Структура и содержание финансовой отчетности
МСФО применяются только в отношении
финансовой отчетности, которая должна быть четко идентифицирована.
Компании необходимо предоставить следующую
информацию:
название каждого компонента отчетности (отчет о финансовом положении, отчет о совокупной прибыли и др.);
наименование отчитывающейся компании;
индивидуальная или консолидированная отчетность;
отчетная дата или отчетный период;
валюта отчетности;
степень округления показателей.
Отчет о финансовом положении (с сентября 2007 г. Советом МСФО внесены изменения в МСФО 1, в частности название «Баланс» изменено на «Отчет о финансовом положении», что более точно отражает цели подготовки этой формы отчетности).
Слайд 19Согласно МСФО 1 активы и обязательства в отчете о финансовом
положении должны быть представлены с разделением на краткосрочные и долгосрочные
статьи или по порядку ликвидности; при этом может использоваться порядок как возрастающей, так и убывающей ликвидности.
Краткосрочные (текущие) активы – это:
активы, предназначенные для реализации или использования в течение обычного операционного цикла компании;
активы, которые держатся преимущественно в торговых целях и реализация которых ожидается в течение 12 месяцев после отчетной даты;
денежные средства и их эквиваленты, не имеющие ограничений на использование в течение 12 месяцев после отчетной даты.
Все остальные активы должны классифицироваться как долгосрочные.
Слайд 20Операционным циклом предприятия называется период времени между приобретением активов для
обработки и их превращением в денежные средства или эквиваленты денежных
средств.
Краткосрочные активы включают товарно – материальные запасы и дебиторскую задолженность, которые продаются, потребляются или реализуются в течение операционного цикла, даже в том случае, если не предполагается их реализация в течение 12 месяцев отчетного периода.
Рыночные ценные бумаги классифицируются как краткосрочные активы, если предполагается, что они будут реализованы в течение 12 месяцев отчетного периода.
В противном случае они подпадают под категорию долгосрочных активов.
Краткосрочные обязательства. Обязательства следует относить к категории текущей задолженности, если:
их погашение ожидается в течение обычного операционного цикла предприятия;
их погашение ожидается в течение 12 месяцев после отчетной даты;
Слайд 21предприятие удерживает обязательство в основном для целей торговли;
у организации нет
безусловного права откладывать исполнение этого обязательства на срок, превышающий 12
месяцев после отчетной даты.
Все прочие обязательства классифицируются как долгосрочные.
Например, датой составления отчетности является 31 декабря, в январе следующего года компания подписала соглашение о рефинансировании долга, но отчетность была утверждена в феврале.
Следовательно, обязательство представлено в отчете о финансовом положении на 31 декабря как краткосрочное.
Если компания по своему усмотрению может рефинансировать обязательство в течение минимум 12 месяцев после отчетной даты в рамках действующего соглашения о предоставлении заемных средств, то обязательство будет классифицироваться в отчете о финансовом положении как долгосрочное.
Слайд 22Нарушение условий соглашения о долгосрочном займе ведет к его классификации
как краткосрочного обязательства.
Если заимодавец предоставил дополнительный период для исправления нарушений
условий договора как минимум 12 месяцев, то обязательство рассматривается как долгосрочное.
МСФО 1 содержит рекомендации в отношении минимального перечня статей, которые должны быть представлены в отчете о финансовом положении: основные средства; инвестиционная собственность; нематериальные активы; финансовые активы; инвестиции, учтенные по методу долевого участия; биологические активы; запасы; торговая и прочая дебиторская задолженность; денежные средства и их эквиваленты; активы, классифицируемые как предназначенные для продажи, и реализуемые группы активов; торговая и прочая кредиторская задолженность; резервы; финансовые обязательства; обязательства и активы по текущему налогу (согласно определению в МСФО 12); обязательства и активы по отложенному налогу (ОНО, ОНА, согласно МСФО 12); неконтролируемые доли (представленные в составе капитала); выпущенный капитал и резервы, относимые на собственников материнского предприятия.
Слайд 23Детализация или объединение статей в отчете или примечаниях осуществляется по
усмотрению компании в зависимости от специфики ее деятельности, а также
в зависимости от требований других стандартов и интерпретаций.
Например, информация о группах основных средств, которые переоцениваются (согласно МСФО 16 «Основные средства»), раскрывается отдельно.
Дополнительные статьи, заголовки и подзаголовки должны быть представлены в отчете о финансовом положении только в том случае, если это соответствует требованиям МСФО 1 или необходимо для достоверного представления финансового положения предприятия.
МСФО 1 не предписывает порядок или формат, согласно которому указанные статьи должны быть перечислены.
В стандарте перечислены только статьи, настолько различные по своему содержанию и функциям, что они заслуживают отдельного представления в отчете.
Слайд 24Упорядочение предложенных позиций осуществляется таким образом:
- статьи включаются в отчет,
если размер, содержание и функция той или иной позиции таковы,
что отдельное представление статьи будет способствовать достоверному представлению финансового положения предприятия;
используемые описания и порядок статей могут изменяться в соответствии с типом предприятия, а также характером его сделок с целью предоставления информации, необходимой для полного понимания финансового положения предприятия.
Информация, представляемая или непосредственно в отчете, или в примечаниях.
Предприятию следует раскрывать в отчете или примечаниях подклассы представленных статей, классифицированных в соответствии с характером деятельности предприятия.
Каждая статья должна быть классифицирована согласно ее содержанию, а суммы, выплачиваемые или получаемые от головного предприятия, дочерних компаний или товарищей, а также других сторон, должны быть раскрыты отдельно.
Слайд 25Предприятию следует раскрывать непосредственно в отчете или в примечаниях следующую
информацию:
для каждого класса акционерного капитала:
число разрешенных к выпуску акций/ долей;
число
выпущенных и полностью оплаченных акций, а также выпущенных, но не полностью оплаченных;
номинальная стоимость каждой акции или указание на то, что акции не имеют номинальной стоимости;
выверка количества акций в обращении на начало и конец года;
права, привлечения и ограничения, относящиеся к этому классу, включая ограничения на распределение дивидендов и выплаты капитала;
акции, удерживаемые самим предприятием или его дочерней компанией или ассоциированной компанией;
акции, зарезервированные для выпуска согласно условиям торговых контрактов, включая сроки и суммы;
Слайд 262) Описание содержания и назначения каждого резерва, входящего в собственный
капитал.
Предприятие, не имеющее акционерного капитала, такое как партнерство, должно раскрывать
информацию, эквивалентную перечисленной выше, показывая изменения, произошедшие по каждой категории доли собственного капитала за отчетный период, а также права, привилегии и ограничения, связанные с каждой категорией доли в собственном капитале.
Отчет о совокупной прибыли.
Компания должна представить информацию о доходах и расходах отчетного периода в одном из двух вариантов:
только в отчете о совокупной прибыли;
в двух формах отчетности – в отчете о прибылях и убытках и в отчете о совокупной прибыли, который начинается с прибыли или убытка за период и включает прочие компоненты совокупной прибыли.
В минимальный перечень статей , которые необходимо представить в отчете о совокупной прибыли, включаются: выручка; финансовые расходы; доля прибыли (убытка) ассоциированных компаний и совместных предприятий, учитываемая по методу долевого участия:
Слайд 27 расходы по налогу; суммарная прибыль (убыток) после
налога от прекращенных операций; суммарная прибыль (убыток) после налога от
оценки по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу или от выбытия активов или реализуемых групп, связанных с прекращенной деятельностью; прибыль или убыток; каждый компонент прочей совокупной прибыли, классифицированный по его характеру; доля в прочей совокупной прибыли ассоциированных компаний и совместных предприятий, учитываемая по методу долевого участия; итоговая совокупная прибыль.
Прибыль или убыток периода, а также итоговая совокупная прибыль должны быть представлены с указанием доли меньшинства и доли владельцев капитала материнской компании.
Совокупная прибыль показывает изменения в капитале за отчетный период, вызванные операциями и прочими событиями, отличными от изменений в результате операций с владельцами капитала.
Совокупная прибыль включает в себя прибыль или убыток отчетного периода, а также прочую совокупную прибыль, признанную в отчетном периоде.
Слайд 28В состав прочей совокупной прибыли входят:
изменения величины резерва переоценки (при
переоценке основных средств, нематериальных активов);
актуарные прибыли и убытки по пенсионным
планам с установленными выплатами;
прибыли или убытки от пересчета данных о зарубежной деятельности;
прибыли и убытки от изменения стоимости финансовых активов, которые имеются в наличии для продажи;
прибыли или убытки от изменения стоимости инструментов хеджирования (при хеджировании денежных потоков).
Каждый компонент прочей совокупной прибыли может быть представлен за вычетом налогов, либо до вычета налогов, с указанием общей суммы расходов по налогам в целом для всей совокупной прибыли (в таком случае информация о суммах налогов в отношении отдельных компонентов совокупной прибыли раскрывается в примечаниях к отчетности).
Слайд 29Стандарт содержит указание на существенные события и статьи, информацию о
которых следует раскрывать отдельно:
- убыток от снижения стоимости запасов до
чистой стоимости реализации, убыток от обесценения основных средств, а также восстановление списанных сумм;
реструктуризация деятельности, восстановление сумм резервов, созданных в отношении обязательств по реструктуризации;
выбытие основных средств, инвестиций;
прекращенные операции;
результаты судебных процессов;
восстановление прочих резервов.
В случае составления отчета о прибылях и убытках в нем приводятся ранее указанные статьи, за исключением тех, которые связаны с совокупным доходом.
Слайд 30С точки зрения распределения прибыли (убытка) за период фирма должна
в обязательном порядке в отчете о совокупном доходе раскрывать:
прибыль (убыток)
за период, относящийся к неконтролируемой доле (доле меньшинства) участия и к владельцам материнской компании;
суммарный совокупный доход за период, относящийся к неконтролируемой доле участия и к владельцам материнской компании.
Отчет о прибылях и убытках может быть построен:
параллельно, т.е. справа доходы, слева расходы;
последовательно, т.е. сверху доходы, снизу расходы;
в шахматной форме, т.е. по строкам отражаются расходы, по столбцам – доходы (или наоборот).
Компаниям дается право выбора варианта классификации расходов по функциональной роли или по элементам.
Слайд 31МСФО рекомендует 2 формата (формы) отчета:
формат называется методом (или форматом)
характера затрат или расходов (или операционный). Форма предполагает классификацию по
элементам затрат, например: амортизация, закупка материалов, транспортно – заготовительные расходы, заработная плата, затраты на рекламу (для небольших компаний). Преимущества метода: легкость составления, прост для применения, а также более объективен, потому что исключает произвольное распределение расходов.;
метод (формат) функции затрат (расходов). Формат предполагает классификацию расходов в зависимости от их целевой направленности, например: себестоимость продаж, расходы на продажу и административную деятельность и др. При этом отмечается, что в пояснениях к отчету рекомендуется раскрывать информацию о характере расходов по элементам затрат. Недостатком метода является произвольное распределение затрат по статьям, метод основан на субъективных суждениях.
Слайд 32МСФО 1 определяет перечень линейных статей, которые включаются в отчет
о прибылях и убытках: прибыль (убыток) от операционной (основной) деятельности;
затраты по финансированию; выручка; результаты операционной деятельности; доля прибылей (убытков) ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия; прибыль (убыток) от обычной деятельности до вычета налогов; расходы по налогам; доля меньшинства (неконтролируемая доля); доходы и расходы от обычной деятельности; чистая прибыли или убыток за период.
Стандарт также рекомендует в отчете или в примечаниях раскрывать суммы дивидендов на акцию, объявленных или предложенных за период.
Предприятия, классифицирующие расходы по функциям, должны раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, а именно: расходы на амортизацию; затраты на оплату труда.
Раскрываются также характер и сумма прочих доходов и расходов, возникших в результате обычной деятельности, если сумма, характер или частота их возникновения таковы, что их раскрытие уместно для понимания финансовых результатов работы компании (например, затраты на реконструкцию, выбытие основных средств и др.).
Слайд 33В отчете о прибылях и убытках раскрываются основные компоненты расходов
(возмещения) по налогам (МСФО 12 «Налог на прибыль»).
В отчете раскрываются
и результаты чрезвычайных обстоятельств (например, убытки от стихийных бедствий).
Основной смысл отчета о прибылях и убытках состоит в корректировке полученной в отчетном периоде выручки путем прибавления суммы полученных доходов и вычитания суммы произведенных расходов, что в конечном итоге дает величину чистой прибыли за отчетный период.
Отчет о прибылях и убытках включает также большое количество бухгалтерских операций и остатков по счетам, не связанных с реальным движением денежных средств.
Примеры форматов по методу характера расходов и функции расходов, представлены в таблице 1 и 2.
Слайд 34Таблица 1
Отчет о прибылях и убытках (метод характера расходов) (фрагмент)
Слайд 35Таблица 2
Отчет о прибылях и убытках (метод функции расходов) (фрагмент)
Слайд 36ОТЧЕТ ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ В СОБСТВЕННОМ КАПИТАЛЕ
В составе финансовой отчетности должен
представляться отчет об изменениях в собственном капитале, отражающий:
итоговую величину совокупной
прибыли за период с подразделением на долю владельцев материнской компании и неконтролируемую долю (долю меньшинства);
эффект изменения учетной политики и исправления ошибок прошлых периодов для каждого компонента собственного капитала;
для каждого компонента собственного капитала согласование стоимости на начало и конец отчетного периода с отражением изменений за период и раскрытием отдельно изменений, вызванных:
прибылью (убытком) отчетного периода;
компонентами прочей совокупности прибыли;
операциями с владельцами капитала (вложения собственников и распределение прибыли).
Слайд 37 Форма представления отчета содержит отдельную информацию по каждому элементу
акционерного капитала и резервов (например, акционерный капитал, дополнительная эмиссия, резерв
по переоценке ценностей, резерв по курсовым разницам), а также строки с перечнем их возможных изменений (изменения в учетной политике, изменения, возникающие в результате переоценки основных средств и инвестиций).
Отдельной строкой приводятся данные о чистой прибыли за отчетный период, которая составляет часть собственного капитала и формирует итоговые данные о капитале организации.
В соответствии с МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» основная идея отчета состоит в последовательной корректировке остатка капитала за предыдущий отчетный период (за исключением последствий изменения учетной политики) путем вычитания начисленных дивидендов и результата переоценки инвестиций и прибавления результата переоценки основных средств, чистой прибыли и дополнительной эмиссии. В итоге это дает величину капитала организации на конец отчетного периода.
Слайд 38 В течение отчетного периода в собственном капитале организации происходят
изменения, выражающиеся в увеличении или уменьшении чистых активов.
Общее изменение в собственных средствах может происходить в результате операций с акционерами (внесение капитала, выплаты дивидендов) или полученной прибыли (убытков).
Основное предназначение отчета – показать прибыль (убыток), признаваемую именно в качестве изменения в капитале, т.е. не признанную в отчете о прибылях и убытках.
К ней относится прибыль (убыток), образовавшаяся в результате переоценки основных средств, инвестиций или появления курсовых разниц от пересчета финансовой отчетности иностранных подразделений, дочерних компаний.
В отчете отражаются изменения учетной политики и корректировка фундаментальных ошибок.
Слайд 39 Для получения полного представления изменений в капитале организация также
раскрывает информацию (или в самом отчете или в примечаниях) об
операциях как капитального характера с владельцами и распределением по ним, связанным с изменением эмиссионного дохода и каждого резерва.
Организация также указывает сальдо накопленной прибыли (убытка) на начало периода и на отчетную дату.
МСФО 1 в качестве примера приводят два вида (формата) отчета. Их основное отличие состоит в месте расположения последней информации: в самом отчете об изменениях капитала или в примечаниях. Организация самостоятельно определяет, какую форму она будет использовать в учетной практике.
Слайд 403. Отчет о движении денежных средств (МСФО 7)
В 1994 г.
был введен в действие опубликованный Комитетом по международным стандартам финансовой
отчетности МСФО 7 «Отчет о движении денежных средств» (в России составляется с отчетности за 1996 г.), который устанавливает требования к структуре и содержанию отчета о движении денежных средств.
Согласно МСФО 7 все отчитывающиеся компании должны представлять отчет о движении денежных средств в качестве неотъемлемой части своей финансовой отчетности.
Отчет о движении денежных средств представляет информацию, которая помогает пользователям финансовой отчетности оценить изменения чистых активов организации, ее финансовой структуры (в том числе ликвидности и платежеспособности), а также способность организации влиять на объемы и сроки денежных потоков в целях адаптации к изменяющимся обстоятельствам и возможностям.
Слайд 41В стандарте указывается, что к денежным средствам относятся наличные средства
в кассе, на счетах в банке и вклады до востребования,
а к денежным эквивалентам – краткосрочные высоколиквидные вложения, которые легко обратимы в определенную сумму денежных средств и подвержены незначительному риску изменения стоимости.
Компания держит их не столько для получения инвестиционного дохода, сколько для обеспечения краткосрочных обязательств.
При этом по МСФО эквиваленты денежных средств в большей степени предназначены для погашения краткосрочных обязательств, нежели для инвестирования.
Инвестиции могут классифицироваться как эквивалент денежных средств только тогда, когда они легко конвертируемы в заранее известное количество денежных средств и характеризуются невысоким риском изменения ценности, что возможно в том случае, если срок погашения инвестиций не превышает трех месяцев с момента их приобретения.
Слайд 42Инвестиции в собственный капитал других организаций не являются эквивалентами денежных
средств, если только они не являются такими по своей сути
(например, в случае приобретения привилегированных акций с коротким сроком погашения и с установленной датой выкупа).
Потоки денежных средств по МСФО – это поступления и выплаты денежных средств и эквивалентов.
Денежные потоки отчетного периода раскрываются в отчете по операционной, инвестиционной и финансовой деятельности организации.
Операционная деятельность представляет собой основной вид деятельности, создающей выручку организации, а также прочую деятельность, за исключением инвестиционной и финансовой деятельности.
Инвестиционная деятельность представляет собой приобретение и выбытие внеоборотных (долгосрочных) активов.
Финансовая деятельность – это деятельность, в результате которой изменяются величина и структура собственного капитала организации и ее кредитов и займов (краткосрочный период).
Слайд 43Примеры денежных потоков по операционной деятельности (МСФО 7):
поступления от продажи
продукции, товаров (работ, услуг);
поступления рентных платежей за предоставление прав, вознаграждений,
комиссионных и прочих видов выручки;
выплаты поставщикам товаров и услуг;
выплаты работникам и от их имени;
поступления и выплаты страховых организаций по страховым премиям, искам, по рентным и прочим видам страховых полисов;
выплаты или возмещение налогов на прибыль, кроме относящихся к финансовой или инвестиционной деятельности;
поступления и выплаты по договорам на выполнение коммерческих или биржевых операций.
Денежные потоки, образуемые в результате операций купли – продажи ценных бумаг, классифицируются как операционная деятельность (так как относятся к основной деятельности, создающей выручку организации).
Слайд 44МСФО 7 предлагает две модели отражения денежных потоков по операционной
деятельности:
прямой метод составления отчета заключается в корректировке статей отчета о
совокупной прибыли, относящихся к операционной деятельности компании, в целях получения связанных с ней денежных поступлений и выплат (таблица 1);
косвенный метод (альтернативный метод, который широко применяется западными компаниями), в соответствии с которым чистая прибыль корректируется с учетом влияния неденежных операций, отложенных (начисленных) сумм по прошлым (будущим) поступлениям денежных средств по операционной деятельности, а также статей дохода (расхода), связанных с потоками денежных средств по инвестиционной или финансовой деятельности (таблица 2).
Различия двух методов проявляются в процессе составления отчета и в форме представления информации.
Слайд 45Таблица 1
Использование прямого метода для отражения движения денежных средств от
операционной деятельности
Слайд 46Таблица 2
Использование косвенного метода для отражения движения денежных средств от
операционной деятельности
Слайд 47В МСФО 7 организациям дается рекомендация в отчете о движении
денежных средств отражать денежные потоки от операционной деятельности на основе
прямого метода, так как данный метод обеспечивает предоставление той информации, которую не позволяет получить косвенный метод.
В соответствии с прямым методом информацию по основным классам валовых поступлений и валовых выплат можно получить:
или из учетных регистров;
или путем корректировки показателей выручки, себестоимости продаж (для финансовых организаций – процентов и аналогичных видов доходов, расходов на выплату процентов и аналогичных видов расходов), а также прочих статей в отчете о совокупном доходе с учетом:
а) изменений показателей запасов, дебиторской и кредиторской задолженности по операционной деятельности;
б) прочих неденежных статей;
в) прочих статей, движение которых связано с инвестиционной или финансовой деятельностью.
Слайд 48В соответствии с косвенным методом чистый поток денежных средств по
операционной деятельности определяется путем корректировки чистой прибыли (убытка) с учетом
влияния:
изменений запасов, дебиторской и кредиторской задолженности по операционной деятельности;
неденежных статей, таких как амортизация, резервы, отложенные налоги, нереализованная курсовая разница, нераспределенная прибыль ассоциированных компаний и доля неконтролируемых акционеров;
всех прочих статей, денежные потоки по которым относятся к инвестиционной или финансовой деятельности.
Сумма чистого притока (оттока) денежных средств по операционной деятельности, полученная при составлении отчета косвенным методом, должна совпадать с результатом, полученным при применении прямого метода.
Слайд 494. Примечания к финансовой отчетности
Примечания к финансовой отчетности включают описания
и подробный анализ сумм, показанных в отчете о финансовом положении,
отчете о совокупной прибыли, отчете о движении денежных средств и отчете об изменениях в собственном капитале, а также дополнительную информацию, такую как условные и непризнанные договорные обязательства.
Примечания включают информацию, которая должна быть раскрыта согласно требованиям МСФО, а также раскрытие другого рода информации, необходимой для достижения достоверного представления.
Примечания к финансовым отчетам должны быть представлены в систематизированном виде.
Каждая статья представленного отчета должна иметь перекрестные ссылки на любую информацию или примечания, имеющие к ней отношение.
Слайд 50Примечания, как правило, располагаются в следующем порядке, позволяющем пользователям понимать
финансовые отчеты и сравнивать их с аналогичными отчетами других предприятий:
заявление
о соответствии МСФО (IFRS);
краткий обзор основных принципов учетной политики;
сопроводительная информация по статьям, представленным в отчете о финансовом положении и отчете о совокупной прибыли, в отдельном отчете о прибылях и убытках (если представляется) и отчете об изменениях в капитале, отчете о движении денежных средств в том же порядке, что и порядок представления каждого отчета и каждой статьи;
раскрытие прочей информации, в том числе:
условные обязательства (МСФО 37) и непризнанные договорные обязательства;
раскрытие нефинансовой информации (например, цели и политика предприятия в области управления рисками – МСФО 7).
Слайд 51Раскрытие информации об учетной политике. Раздел примечаний к финансовым отчетам
об учетной политике должен включать описание следующих пунктов:
методы (метод) оценки,
используемый при подготовке финансовых отчетов;
каждую специфическую деталь учетной политики, необходимую для правильного понимания финансовых отчетов.
Организация обязана раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности информацию о тех ключевых допущениях относительно будущего и других источников неопределенности расчетной оценки на отчетную дату, которые имеют значительный риск привести к существенным корректировкам балансовой стоимости активов и обязательств в течение следующего финансового года.
В отношении этих активов и обязательств примечания в обязательном порядке должны включать подробную информацию о их характере и балансовой стоимости на отчетную дату.
Слайд 52Раскрытие других сведений. Предприятие должно раскрывать следующую информацию, в случае
если она не раскрыта в других опубликованных финансовых отчетах:
постоянное место
нахождения и организационно – правовую форму предприятия, страну его регистрации и юридический адрес (или основное место ведения хозяйственной деятельности, если оно отличается от юридического адреса);
описание характера операций и основных направлений деятельности предприятия;
наименование материнского предприятия и фактического материнского предприятия группы;
для предприятия с ограниченным сроком службы информацию, касающуюся срока его службы и др.
Слайд 535. Учетная политика, изменения в учетных оценках (или в расчетных
бухгалтерских оценках) и ошибки (МСФО (IAS) 8)
МСФО (IAS) 8 формулирует
критерии выбора и изменения учетной политики, порядок учета и раскрытия изменений в учетной политике, изменений в оценках и исправления ошибок.
Цель стандарта – определить критерии выбора учетной политики, порядок внесения в нее изменений, правила исправления допущенных в отчетности ошибок, а также систему раскрытия информации о влиянии на конечный результат деятельности компаний в учетной политике и оценках, а также выявленных ошибок.
Учетная политика (accounting policy) – это совокупность принципов, методов, процедур, правил и практики, принятых компанией для подготовки и представления финансовой отчетности.
В стандарте указано, что учетная политика должна отвечать требованиям последовательности, уместности, надежности, честного представления результатов деятельности компании, а также отражать экономическое содержание событий, а не только их юридическую форму.
В стандарте указано, что при ведении учета необходимо соблюдать принципы нейтральности, осмотрительности и полноты.
Слайд 54Учетная политика раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности или оформляется
в виде самостоятельного документа.
В процессе формирования учетной политики, необходимо руководствоваться
действующими на дату подготовки отчетности МСФО и интерпретациями.
Если при формировании учетной политики, проводимые компанией операции не охвачены ни одним из МСФО, стандарт предлагает составителю отчетности следующую последовательность действий:
прежде всего, надо обратиться к стандартам и интерпретациям, предполагающим решения по аналогичным вопросам бухгалтерского учета;
затем воспользоваться Принципами подготовки и составления отчетности;
в последнюю очередь, если решение так и не найдено, необходимо прибегнуть к рекомендациям, содержащимся в иных международно- признанных стандартах (например, US GAAP).
Слайд 55Последовательность применения учетной политики (consistency) – компания должна применять учетную
политику последовательно для аналогичных операций или событий, за исключением случаев,
когда конкретный стандарт предписывает иное.
Изменения в учетной политике - вносятся только если этого требует какой – либо стандарт или изменение может повлиять на более надежное представление событий и сделок в финансовой отчетности компании.
В МСФО 8 выделяются две возможные причины внесения изменений в учетную политику:
в международный стандарт внесены поправки, принята интерпретация в нему или стандарт начал действовать в новой редакции;
по мнению компании, используемые ею методы учета способствуют более достоверному раскрытию информации о деятельности компании.
Слайд 56В МСФО 8 предлагаются два способа внесения корректировок в отчетность,
вызванных изменениями в учетной политике: ретроспективный и перспективный.
Ретроспективный способ предполагает
корректировку признания, оценки и раскрытия величины элементов финансовой отчетности, как если бы ошибка прошлых лет никогда не возникла.
Этот способ корректировки используется при изменении учетной политики и исправлении ошибок.
Применение ретроспективного способа предполагает пересчет всей сравнительной информации, содержащейся в отчетности предыдущих периодов.
В результате в текущей отчетности раскрывается информация, которая была бы получена, если бы новая учетная политика применялась с самого начала.
Ретроспективный способ корректировки отчетности является основным подходом.
Слайд 57Пример 1. В ходе проверки финансовой отчетности компании за 2016
г. выявлено необоснованное занижение прибыли за 2015 г. Причина ошибки
состоит в неверном применении положений МСФО 23 «Затраты по займам». Каков порядок исправления ошибки?
Корректируется сравнительная информация за 2015 г.
Пересчитывается начальное сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний из представленных прошлых отчетных периодов, если ошибка была допущена ранее, чем в самый ранний из представленных в отчетности прошлых периодов.
Пример 2. В ходе проверки финансовой отчетности компании за 2016 г. выявлено необоснованное занижение прибыли за 2015г. Причина ошибки состоит в том, что часть хозяйственных операций за последние четыре года не была отражена в учете компании. В финансовой отчетности компании информация раскрывается за два отчетных периода. Каков порядок исправления выявленной ошибки?
В связи с тем, что финансовая отчетность представляется за 2 года, исправить ошибку надо путем корректировки входящих остатков активов, обязательств и собственного капитала за самый ранний из представленных периодов, т. е. за 2015 г.
Слайд 58Перспективный способ используется лишь в том случае, когда применение основного
подхода невозможно.
Применение перспективного способа означает внесение изменений в финансовую отчетность
за текущий и будущий отчетные периоды.
Этот способ используется в случае изменения бухгалтерских оценок.
При этом данные прошлых отчетных периодов не корректируются; новые бухгалтерские оценки будут присутствовать лишь в текущих и будущих финансовых отчетах.
Стандартом 8 вводится понятие кумулятивного эффекта, под которым понимается разница между начальным значением нераспределенной прибыли в периоде, в котором учитываются изменения, и начальным значением нераспределенной прибыли в этом же периоде в случае, если бы новые принципы учета применялись изначально во всех предыдущих периодах, затрагиваемых изменением.
Кумулятивный эффект возникает при ретроспективном отражении бухгалтерских изменений в финансовой отчетности и включается в текущий финансовый результат путем изменения начального сальдо нераспределенной прибыли отчетного периода.
Слайд 59При применении перспективного способа кумулятивный эффект не определяется и при
оценке текущего финансового результата компании не учитывается.
Стандарт не содержит никаких
оговорок в отношении момента внесения изменений в учетную политику – это можно сделать в любом месяце финансового года.
МСФО обычно публикуются раньше наступления срока их применения.
До этой даты в примечаниях к финансовой отчетности компании надо раскрыть факт того, что новый стандарт выпущен, но еще не вступил в действие.
Подлежит раскрытию известная или легко прогнозируемая информация, позволяющая оценить возможный эффект от первого применения новых требований к финансовой отчетности компании.
На практике возникают ситуации, при которых ретроспективно учесть изменения в учетной политике невозможно, например, у компании нет данных прошлых периодов, необходимых для выполнения соответствующих корректировок. В этом случае корректироваться будет сопоставимая информация периодов, по которым имеются необходимые для выполнения расчетов сведения.
Слайд 60Учетная политика может быть дополнена новыми положениями.
Они будут квалифицироваться как
дополнения лишь в случае, когда новое положение:
1) связано с учетом
операций, событий и условий, которые ранее не присутствовали в деятельности компании или расценивались как несущественные;
2) связано с операциями, по существу отличающимися от операций, событий и условий, происходивших в компании ранее.
Процесс подготовки финансовой отчетности сопровождается риском допущения ошибок, в некоторых случаях ошибки в признании, оценке, представлении и раскрытии информации могут сопровождаться в уже опубликованных данных.
В отсутствие должного контроля финансовая отчетность может стать недостоверной.
Согласно МСФО 8 финансовая отчетность считается недостоверной и не соответствует МСФО, если допущенные в ней ошибки являются существенными или несущественными, но преднамеренными в целях достижения определенного представления финансового положения, финансовых результатов деятельности или изменения денежных потоков компании.
Слайд 61Обязанность обнаружения и предотвращения ошибок возлагается на руководство компании, которое
рассматривает ошибку с точки зрения финансового положения всей группы и
может правильно оценить степень ее влияния на финансовую отчетность.
Под ошибкой в МСФО 8 подразумевается изменение финансовой отчетности в результате арифметических ошибок, неверного применения бухгалтерских принципов, искажения фактов и пропуска данных.
Ошибки также могут возникнуть в связи с некорректным применением положений МСФО, учетной политики компании, намеренным искажением исходной информации.
В стандарте классифицируются источники возникновения ошибок.
Характер возможных ошибок и их влияние на пользователей финансовой отчетности представлены в таблице 1:
Слайд 62Таблица 1
Характер возможных ошибок и их влияние на пользователей
финансовой
отчетности
Слайд 64МСФО 8 содержит рекомендации к действию при допущении ошибок в
ходе составления и представления финансовой отчетности.
Основной критерий, определяющий необходимость исправления
ошибки,- ее существенность.
Информация является существенной, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономические решения, принимаемые внешними пользователями.
Существенность определяется не только для группы исправлений, но и для каждого исправления в отдельности.
Существенность допущенной ошибки, зависящая от характера и размера искажения, представляет собой предмет профессионального суждения.
В связи с этим при определении уровня существенности необходимо в отдельности анализировать каждый случай.
Если исправление ошибки окажет значимое влияние на величину прибыли компании, то сведения о данном исправлении подлежат раскрытию в финансовой отчетности.
Слайд 65Пример 1. В ходе аудита финансовой отчетности компании за 2016
г., производящей продукцию для населения, выявлено занижение себестоимости проданной продукции
на 10 000 долл. По данным финансовой отчетности, себестоимость продукции в 2016 г. составила 180 000 долл. Каков порядок исправления выявленной ошибки?
Надо оценить существенность ошибки: 10 000 : 180 000 х 100 % = 5,5 %, что более 5 %, - ошибка существенная.
При существенной ошибке пересчету подлежит отчетность всех периодов до того момента, когда данная ошибка была допущена.
Пример 2. В ходе аудита финансовой отчетности компании за 2016 г., производящей продукцию для населения, выявлено занижение себестоимости проданной продукции на 10 000 долл. По данным финансовой отчетности, себестоимость продукции в 2016 г. составила 350 000 долл. Какой порядок исправления выявленной ошибки?
1) Надо оценить существенность ошибки: 10 000 : 350 000 х 100%=2,8 %, что менее 5 %,- - ошибка несущественная.
2) При несущественной ошибке корректировке подлежит отчетность текущего периода.
Слайд 66Порядок исправления ошибок зависит от того, в каком отчетном периоде
они обнаружены – текущем или предшествующем.
Если это ошибка текущего периода,
исправления надо вносить до того, как составляется и утверждается финансовая отчетность.
Ошибки предшествующего периода – это пропуски и неверные данные в финансовой отчетности компании за один или более предшествующих периодов.
Возникновение таких ошибок связано с неиспользованием или неверным использованием информации, которая была доступна, могла быть получена и учтена в процессе подготовки и представления финансовой отчетности.
Когда выявленные в текущем периоде ошибки относятся к предшествующим периодам, для их исправления применяется ретроспективный способ – выполняются корректировки всей сравнительной информации, затронутой ошибками.
Ошибки, влияющие на отчетность предыдущих периодов, выявленные в отчетном, должны быть настолько существенными, чтобы финансовую отчетность прошлых периодов нельзя было признать достоверной.
Слайд 67Исправление ошибки не должно включаться в отчет о прибылях и
убытках (отчет о совокупной прибыли) отчетного периода, в котором была
выявлена ошибка.
Ретроспективный подход к исправлению ошибок имеет ограничения.
Например, может возникнуть ситуация, при которой для проведения ретроспективных расчетов недостает необходимой информации, допущений о намерении руководства в предыдущих периодах, сведений для выполнения необходимых оценок и т.п.
Такая ситуация должна быть подтверждена специальными расчетами или другой дополнительной информацией, а также раскрытиями в примечаниях к финансовой отчетности.
Ошибки в этом случае исправляют путем корректировки входящих остатков активов, обязательств и капитала по состоянию на начало самого раннего периода, для которого это возможно.
Слайд 68Пример 3. Туристская компания приобрела в 2011 г. нематериальный актив
стоимостью 200 тыс. долл. В учете компании используется допустимый альтернативный
подход, согласно которому актив в отчетности должен признаваться по переоцененной стоимости, уменьшенной на сумму накопленной амортизации и убытков от обесценения. При анализе отчетности за 2016 г. было установлено, что в течение всего срока эксплуатации нематериальный актив не переоценивался. У туристической компании нет данных о справедливой стоимости нематериального актива в 2011 – 2013г.г.
Какой порядок исправления выявленной ошибки?
В сложившейся ситуации сначала надо оценить уровень существенности выявленной ошибки. Если она существенна, необходимо применить ретроспективный способ.
Но в компании нет данных о справедливой стоимости нематериального актива в 2011-2013 г.г., в связи с чем ретроспективный расчет за этот период невозможен. В сложившейся ситуации выполняются корректировки лишь за 2015 г. Исправленные ошибки прошлых лет будут отражены в отчетности за 2014г., а за более ранние периоды представлять информацию об исправлении ошибки не следует.
Слайд 69Ряд положений МСФО 8 посвящены бухгалтерским (расчетным) оценкам и оценочным
значениям.
Оценочные значения - это приблизительные оценки, которые могут меняться по
мере поступления новой информации.
Финансовая отчетность должна представлять заинтересованным пользователям не только ретроспективную информацию, но и сведения, направленные в будущее.
Определение элементов финансовой отчетности – активов, обязательств, капитала, расходов и доходов: основаны на будущих потоках (оттоках) экономических выгод, несущих в себе некоторую долю неопределенности.
Это также предопределяет необходимость оценочных значений.
Примерами оценочных значений являются срок полезного использования объектов внеоборотных активов, сомнительная дебиторская задолженность, степень обесценения запасов, справедливая стоимость активов и обязательств и т.п.
При этом оценка часто основывается на профессиональном суждении, приблизительных расчетах, прогнозах влияния на оцениваемый объект внутренних и внешних факторов, поэтому с течением времени оценочные значения могут меняться.
Слайд 70Изменение оценки представляет собой подготовку нового правильного суждения об оцениваемом
объекте после изменения доступной информации.
В соответствии с МСФО 8 информацию
об изменении оценки надо раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности с указанием даты и объема изменения оценки. При этом используется перспективный способ.
Например: в финансовой отчетности организации числятся безнадежные долги в сумме 100 тыс. долл. В 2016 г. уточнена оценка таких долгов, и первоначальная сумма снижена на 20 тыс. долл.
Как подобные изменения в оценке должны быть отражены в финансовой отчетности организации?
Новая оценка безнадежных долгов – 80 тыс. долл. Изменение в оценке должно быть отражено лишь в отчетности за 2015 г.
Слайд 71Результат изменения в бухгалтерской оценке включается в расчет чистой прибыли
или убытка в периоде:
когда произошло изменение в оценке, если оно
влияет только на данный период;
когда произошло изменение и в будущих периодах, если оно влияет и на тот и на другие.
Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности.
При наличии в финансовой отчетности корректировок показателей, вызванных изменением МСФО или интерпретаций, учетной политики или исправлением ошибок, раскрытию подлежат:
название стандарта (интерпретации), обусловившего изменение в учете;
характер изменений в учетной политике;
указания на положения переходного периода, содержащиеся в стандарте;
влияние условий переходного периода на финансовые показатели деятельности компании в перспективе;
Слайд 72обстоятельства, обусловившие невозможность применения ретроспективного метода корректировок отчетности (если таковые
имеются);
сумма корректировок, относящихся к текущему и каждому предшествующему периоду;
влияние выполненных
корректировок на показатели базовой и разводненной прибыли на акцию в соответствии с МСФО 33 «Прибыль на акцию».
В отношении ошибок предшествующего периода компания должна раскрыть:
характер ошибки соответствующего предшествующего периода;
по каждому предшествующему периоду, представленному в отчетности,- сумму соответствующего исправления каждой затронутой линейной статьи в финансовой отчетности, а также базовой и разводненной прибыли на акцию (если применяется МСФО 33 «Прибыль на акцию»);
Слайд 73сумму исправления на начало самого раннего из представленных предшествующих периодов;
при
отсутствии возможности ретроспективного пересчета 0- обязательства, которые привели к такому
положению, и описание того, каким образом и начиная с какого времени ошибка была исправлена.
Раскрытие информации об исправлении ошибки при использовании ретроспективного подхода:
сальдо нераспределенной прибыли на 1 января 2016 г. 400000долл.
исправление ошибки за предыдущие периоды - 10 000
пересчитанное сальдо нераспределенной прибыли на 1.01.15 390000
чистая прибыль 80 000 долл.
нераспределенная прибыль на 31 декабря 2016 г. 470 000 долл.
Слайд 746. МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО»
(нет аналога данного стандарта
в России)
Цель МСФО 1 «Первое применение МСФО», как считает Правление
СМСФО, состоит в том, чтобы облегчить переход к МСФО компаний, зарегистрированных на биржах Европейского союза.
Для большинства российских компаний данная проблема также актуальна, так как консолидированная финансовая отчетность должна подготавливаться в соответствии с требованиями МСФО.
Другая проблема, которая решена данным стандартом, заключается в обеспечении сопоставимости информации, представленной в финансовых отчетах, подготовленных на основе МСФО.
Данный стандарт применяется в тех случаях, когда организация переходит на подготовку своей отчетности в соответствии с МСФО впервые.
Цель IFRS 1состоит в том, чтобы обеспечить предоставление организацией в первой подготовленной в соответствии с МСФО отчетности, а также в ее промежуточных финансовых отчетах информации, которая должна быть прозрачна для пользователей, а поэтому обязана отражать сравнения по всем представленным в отчетности периодам.
Слайд 75Принципиальный подход, заложенный в данный стандарт, предусматривает ретроспективное применение действующих
на отчетную дату международных стандартов, поэтому первая финансовая отчетность на
основе МСФО представляется так, как если бы компания всегда представляла финансовые отчеты в соответствии с международными стандартами.
Первая финансовая отчетность организации, подготовленная по МСФО – это первая годовая финансовая отчетность, в которой компания принимает международные стандарты путем прямо выраженного и безоговорочного заявления о соответствии требованиям МСФО.
На момент перехода на МСФО компания обязана подготовить начальный баланс по международным стандартам. Именно он будет являться отправной точкой для подготовки отчетности в соответствии с МСФО.
Пример 1: компания приняла решение о переходе на МСФО при формировании финансовой отчетности по состоянию на 31.12.2016 г. Сравнительные данные организация представляет за 1 год. В этом случае датой перехода на МСФО будет 01.01.2015 г., а отчетной датой 31.12.2016 г.
Слайд 76Согласно требованиям IFRS 1 компания должна:
признать все активы и обязательства,
признание которых требуют МСФО;
не признавать статьи баланса как активы и
обязательства, если МСФО не разрешают такое признание;
переклассифицировать те статьи, которые были признаны в соответствии с применявшимися прежде национальными правилами учета ( такие как активы, обязательства или собственный капитал);
произвести оценку всех признанных активов и обязательств в соответствии с МСФО.
Для исполнения данных требований компания обязана использовать одну и ту же учетную политику в своем начальном бухгалтерском балансе по международным стандартам и во всех периодах, представленных в первой финансовой отчетности по МСФО.
IFRS 1 требует от компании раскрывать данные, поясняющие как переход от прежних национальных правил учета к МСФО повлиял на отчет о финансовом положении, отчет о совокупном доходе и на отчет о движении денежных средств.
Слайд 777. СОДЕРЖАНИЕ МСФО (IAS) 10 «СОБЫТИЯ
ПОСЛЕ ОТЧЕТНОЙ ДАТЫ»
МСФО 10
должен применяться для учета событий, которые произошли после отчетной даты,
но до даты утверждения отчетности.
Цель МСФО 10 – установить, когда компания должна корректировать свою финансовую отчетность с учетом событий, произошедших после отчетной даты. Кроме того, необходимо понять тип и перечень событий после отчетной даты, информацию о которых компания только обязана раскрывать в финансовой отчетности.
Стандарт выделяет два типа событий после отчетной даты (СПОД):
события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, и события, отражаемые в отчетности;
события, свидетельствующие о новых, возникших после отчетной даты хозяйственных условиях. Соответственно, такие СПОД не требуют отражения в отчетности, а только – раскрытия информации о них в Примечаниях к отчетности.
Событие после отчетной даты – это события, как благоприятные, так и неблагоприятные, которые произошли между отчетной датой и датой утверждения финансовой отчетности к выпуску.
Слайд 78Процесс утверждения финансовой отчетности может иметь некоторые различия в зависимости
от структуры менеджмента компании, внешних нормативных требований и внутренних процедур,
которые касаются составления финансовой отчетности.
Обычно утверждение финансовой отчетности означает разрешение ее публикации.
На практике после окончания аудиторской проверки в отчетность вносятся исправления по рекомендациям аудиторов, и считается, что отчетность больше меняться не будет.
То есть моментом согласования с аудиторами последних корректировок по годовой отчетности является точкой во времени, когда период событий после отчетной даты заканчивается.
Таким образом, после утверждения и подписания отчетности стандарт МСФО 10 не применяется.
События, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, это и есть события, отражаемые в отчетности.
Организация должна вносить изменения в данные финансовой отчетности для учета тех событий, происшедших после отчетной даты, которые подлежат отображению в отчетности.
Слайд 79Пример. СПОД, корректирующие отчетность
Разрешение судебного спора после отчетной даты,
которое подтверждает существование текущего обязательства на отчетную дату. Ранее признанный
в оценочной величине резерв, согласно МСФО 37, корректируется до конкретной суммы судебного предписания.
Банкротство заказчика, которое произошло после отчетной даты и которое подтверждает существование на отчетную дату убытка, связанного с дебиторской задолженностью. Надо списать на убытки прошлого отчетного периода всю сумму выставленного счета по этому заказчику, если нет шансов получить долг.
СПОД, не отражаемые в отчетности
Компания не должна корректировать данные в финансовой отчетности для учета последствий событий после отчетной даты, не отражаемых в отчетности. В МСФО 10 сказано, что речь идет о событиях, свидетельствующих о новых независимых условиях, возникших после отчетной даты.
События после отчетной даты, не отражаемые в отчетности, могут быть существенны настолько, что без знания о них пользователи финансовой отчетности не имеют возможности проводить достоверные оценки и принимать оптимальные решения. Поэтому информация о таких важных и существенных событиях раскрывается в примечаниях к отчетности.
Слайд 80Пример. События после отчетной даты, не отражаемые в отчетности
Снижение рыночной
стоимости инвестиций в период между отчетной датой и датой утверждения
финансовой отчетности к выпуску. Падение рыночной стоимости акций или облигаций, отражает условия, возникшие в последующем периоде, и не связано с состоянием инвестиций на отчетную дату. Поэтому организация не корректирует отчетность, по которой такие инвестиции были признаны в финансовой отчетности.
СПОД, не отражаемые в отчетности:
существенная реорганизация экономического субъекта после отчетной даты;
уничтожение значительной части основных средств компании в результате пожара после отчетной даты;
необычно большие изменения стоимости активов или курсов иностранных валют, произошедшие после отчетной даты.
Наличие СПОД, которые не подлежат отображению в отчетности, означает, что сумма статей отчетов не меняется. Но если влияние таких событий велико, то информация о них должна быть раскрыта.
Слайд 818. МСФО (IFRS) 13 «Оценка по справедливой стоимости»
В России отсутствует
аналог данного стандарта.
В основу разработки справедливой стоимости положена оценка средств
по стоимости их выбытия (exit price), измеряемой ценами организованного рынка, оказавшимися более удобными для глобализации учета, чем историческая стоимость, которая отражает цены конкретных сделок и носит местный и ограниченный во времени характер.
Данные идеи легли в основу справедливой стоимости, которая стала одним из наиболее дискутируемых вопросов в бухгалтерской литературе второй половины ХХ – начала ХХIвв.
Справедливая стоимость – компонента методов оценки активов и обязательств, перечисленных в Концепциях: фактической стоимости, стоимости замещения, чистой стоимости реализации и дисконтированной стоимости (Рис. 1).
Слайд 82Фактическая стоимость
Чистая стоимость реализации
Дисконтированная стоимость
Стоимость замещения
Справедливая стоимость
Рис. 1. Факторы, влияющие
на справедливую стоимость
Слайд 83Советом по МСФО (СМСФО) и Советом по стандартам финансового учета
(ССФУ) (США) введена единая система требований в отношении определения справедливой
стоимости. Поэтому было принято решение о принятии в МСФО нового стандарта IFRS 13 «Оценка по справедливой стоимости».
Цель стандарта заключается в определении того, как следует оценивать справедливую стоимость финансовых и нефинансовых активов и обязательств в тех случаях, когда оценка по справедливой стоимости необходима или допускается согласно МСФО.
МСФО 13 вступил в силу с 1 января 2013 года.
Советы разработали единую систему требований по определению справедливой стоимости.
Стандарт разработан в развитие процесса конвергенции.
Стандартом 13 справедливая стоимость определяется как сумма, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в рамках обычной сделки между участниками рынка на дату оценки (цена выхода).
Слайд 84При определении справедливой стоимости во внимание принимаются следующие характеристики актива
или обязательства, которые использовались бы участниками рынка при определении цены
актива или обязательства на дату оценки:
состояние и местонахождение актива;
ограничения в отношении продажи или использования актива (переходящие вместе с активом);
определение основного рынка (или активного рынка);
определение участников рынка;
иерархия источников справедливой стоимости.
Характеристика активного рынка
Оценка по справедливой стоимости предполагает, что сделки происходят на активном (основном) рынке, т.е. рынке с наибольшим объемом и уровнем активности для актива и обязательства.
Наилучшим индикатором справедливой стоимости является котировка на активном рынке, т.е. рынке, на котором сделки с активом или обязательством совершаются с достаточной периодичностью и в достаточном объеме для того, чтобы информация о ценах предоставлялась на постоянной основе.
Слайд 85В случае отсутствия основного рынка выбирается наиболее благоприятный для компании
рынок, на котором возможно получение максимальной суммы в случае продажи
актива, или уплаты минимальной суммы в случае передачи обязательства, после вычета затрат по сделке и затрат на транспортировку.
Оценка справедливой стоимости должна предполагать, что трансакция (операция) по продаже актива или передаче долгового обязательства имеет место на самом выгодном рынке из всех, к которым имеет доступ организация.
Самый выгодный рынок из всех – это тот, что определяет максимальное значение суммы, которая должна быть получена от продажи актива, или определяет минимальную сумму, которая должна быть уплачена при передаче долгового обязательства после рассмотрения транссакционных издержек и транспортных расходов.
При выборе рынка нет необходимости проводить исчерпывающий поиск среди всего множества рынков для определения наиболее выгодного.
Рынок, на котором организация обычно заключает сделки купли – продажи для активов или обязательств, предположительно считается самым выгодным рынком.
Такой подход обусловлен чисто практическими соображениями.
В противном случае компаниям пришлось бы нести дополнительные расходы на поиск соответствующего рынка, что сводит к нулю все выгоды от более привлекательных цен.
Слайд 86Факторы, указывающие на неактивность рынка:
наблюдается существенный спад в объеме и
уровне деятельности;
существует всего несколько недавних сделок;
котировочные цены не основаны на
текущей информации;
котировка цен существенно различается во времени или в зависимости от маркетмейкеров (например, некоторые брокерские рынки);
индексы, которые ранее были существенно связаны со справедливой стоимостью актива или обязательства, явно больше не соответствуют недавним показателям справедливой стоимости для такого актива или обязательства;
присутствует существенное увеличение в предлагаемых размерах риска ликвидности, доходности или других показателей относительно измеряемых сделок;
наблюдается разброс между курсом продавца и покупателя;
имеет место резкий спад или отсутствие рынка для новых ценных бумаг;
скудная информация о состоянии рынка.
Слайд 87Характеристика участников рынка
Участники рынка – это покупатели и продавцы на
основном (наиболее благоприятном) для актива или обязательства рынке, которые отвечают
следующим условиям:
не зависят друг от друга, т. е. не являются связанными сторонами;
хорошо осведомлены и имеют представление об активе или обязательстве на основании всей имеющейся информации, включая информацию, полученную посредством процедур, применение которых стало сложившейся практикой;
способны заключать сделку в отношении актива или обязательства;
желают заключить сделку в отношении актива или обязательства, т.е. осуществляют ее по собственной инициативе без принуждения.
Иерархия источников справедливой стоимости
При оценке справедливой стоимости компания должна в максимально возможной степени использовать соответствующие наблюдаемые исходные данные и свести к минимуму использование ненаблюдаемых исходных данных.
МСФО 13 вводит иерархию источников справедливой стоимости, в рамках которой устанавливается приоритетность исходных данных при оценке справедливой стоимости.
Слайд 88К первому уровню иерархии относятся котировки на активном рынке по
идентичным активам и обязательствам, информацию о которых компания может получить
на дату оценки.
Например, первый уровень составляют котировки долевых ценных бумаг, торговля которыми осуществляется на Лондонской фондовой бирже. На данные активы или обязательства должны иметься котировочные цены, установленные на активных рынках относительно идентичных активов и обязательств, к которым организация имеет доступ на дату определения. Эти цены дают наиболее надежное доказательство справедливой стоимости.
Ко второму уровню относятся исходные данные, отличные от котировок, включенных в первый уровень, наблюдающиеся для активов или обязательств непосредственно или опосредованно.
Например, сюда относятся процентные ставки и кривые доходности, пересматриваемые с определенной периодичностью, подразумевая волатильность и кредитные спреды («Единые указания по оценке справедливой стоимости» ey.com / ru / IFRS).
К данной группе иерархии справедливой стоимости относятся те активы и обязательства, на которые нет в наличии котировочных цен на активном рынке, но оценку которых по справедливой стоимости можно осуществлять исходя из следующих факторов:
Слайд 89котировочных цен на аналогичные и схожие активы или обязательства на
активных рынках;
котировочных цен на идентичные или сходные активы или обязательства
на рынках, не являющихся активными.
К третьему уровню относятся ненаблюдаемые исходные данные для оценки активов и обязательств.
Например, это темпы роста, применяемые в отношении ожидаемых денежных потоков для оценки бизнеса или неконтрольной доли участия в компании, акции которой не котируются на бирже, долгосрочный валютный своп, трехгодичный опцион на биржевые акции, процентная ставка свопа, обязательства по прекращению эксплуатации, указанные в деловой комбинации и прочее. Иначе, к третьему уровню иерархии справедливой стоимости активов и обязательств относятся те из них, по которым такая оценка не основана на измеримых рыночных данных.
Для оценки справедливой стоимости в МСФО 13 предлагается три методики.
При рыночном подходе используются цены и прочая уместная информация по рыночным сделкам с идентичными или аналогичными активами и обязательствами.
Слайд 90При доходном подходе будущие денежные потоки (доходы и расходы) приводятся
(дисконтируются) к единой сумме.
При затратном подходе рассчитывается сумма, требуемая в
настоящее время для замены актива в выполняемой им роли, при этом применяются или стоимость замещения, или восстановительная стоимость.
Формула для определения цены товара при затратном ценообразовании выглядит так:
Ц = С + П, где Ц – цена единицы продукции; С – себестоимость единицы продукции; П – планируемая прибыль на единицу продукции.
При определении справедливой стоимости применяется вторая схема, а именно рыночное ценообразование.
Вместе с тем компании должны в максимально возможной степени использовать наблюдаемые исходные данные и свести к минимуму использование ненаблюдаемых исходных данных.
При этом допустимо применение нескольких методик оценки.
В случае нефинансовых активов определяется наилучший и наиболее эффективный способ использования данного актива участниками рынка.
Цена сделки, как правило, является наилучшим свидетельством справедливой стоимости при первоначальном признании. При этом должна соблюдаться следующая оговорка: «цена входа» и «цена выхода» концептуально различны (Рис.1).
Слайд 91Справедливая стоимость
Цена входа
Цена выхода
Плюс затраты, связанные с приобретением
Плюс затраты, связанные
с реализацией
Рис. 1. Соотношение справедливой стоимости с ценой входа и
выхода
Слайд 92Очевидно, что цена входа и выхода на активы различается для
покупателя и продавца.
Для покупателя это цена реализации плюс затраты, которые
он тратит на приобретение актива.
Для продавца это будет та же самая цена реализации плюс те затраты, которые он потратит на реализацию продукции.
В тех случаях, когда не существует наблюдаемой рыночной цены для передачи обязательства, стандартом установлено, что компания должна определять справедливую стоимость обязательства, используя те же методы, что и противоположная сторона – контрагент при определении справедливой стоимости соответствующего актива.
При отсутствии актива, с помощью которого можно было бы определить справедливую стоимость обязательства, организация должна определить цену, используя методы оценки, описываемые в стандарте.
Слайд 93Требования к раскрытию информации
В отношении применения справедливой стоимости должна раскрываться
следующая информация:
суммы справедливой стоимости на конец отчетного периода;
уровень иерархии справедливой
стоимости;
способы и методы, применяемые для определения справедливой стоимости;
суммы прибыли или убытка, указанные в составе прочего совокупного дохода;
перемещения справедливых цен между 1-м и 2-м уровнем оценки;
перемещения справедливых цен между 2-м и 3-м уровнями оценки и др.
